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湯潔茵（中國青年政治學院法學院副教授、法學博士后）

各位領導、各位老師，大家好!

　　十分感謝組委會給了我這次寶貴的機會，讓我有機會匯報我的一點想法。今天我報告的題目是《社會變遷背景下的稅收法定主義實現機制的建構》。

　　一、選題的背景。依據立法機關所制定的明確而清晰的稅法規則進行征稅，是所有稅法人所追求的稅收法治的理想狀態。而我們必須正視的卻是全國人大在稅收立法方面的孱弱而國務院早已享有事實上的主導權的現實。稅法學者與社會各界均大聲疾呼，全國人大應盡快收回稅收立法權。然而，這僅僅是稅收法治實現漫漫長路中的第一步，稅收法治之頑疾并不可能由此迎刃而解。本文關注的重點，并不僅僅在于全國人大如何收回稅收立法權，更加關注全國人大如何行使其收回的稅收立法權。本文選擇因社會發展而產生稅法漏洞的情況下如何進行漏洞的彌補這一視角進行研究。

　　二、本文的主要觀點。

　　(一)稅收法定主義的理想與現實

　　不僅僅是立法者怠惰在社會變遷的背景下，稅法漏洞的產生是為常態。在市場經濟生活中，契約自由化為市場主體從事經濟活動創造了無限的可能性。然而，以傳統經濟模式建構的稅法規則是難以涵攝某些新型交易模式的，依據現行的稅法規則難以準確地確定稅收負擔，稅法漏洞由此產生。

　　從當前現有的三部稅收法律來看，在立法完成后，全國人大適應社會經濟發展對其加以完善和修改是極為有限的。立法機關制定真正符合稅收法定主義的自洽的稅法規則存在諸多的現實障礙。第一，稅法必須有著精巧而復雜的規則設計，以確保征稅的公平和效率，并實現納稅人私人權利與國庫收入之間的適度平衡。第二，隨著社會經濟生活的發展，不確定概念的采用成為不得不為的選擇。然而，不確定的法律概念越多，規則適用的不確定性也越大。第三，立法機關并不直接接觸各種經濟交易或進行稅收執法，欠缺稅收的專業知識，在相關信息的獲取方面更是處于劣勢。這些都決定了立法機關在實現稅收法定面臨現實的障礙。

　　(二)社會發展與稅法漏洞的填補之策

　　相比立法機關應對社會發展彌補稅法漏洞的有意無意的怠惰，國務院以及稅收主管機關在稅法的漏洞彌補方面有著更為積極的作為。類推適用和行政裁量是其常用的手段。

　　如果一種新型的經濟活動，相當于另一種稅法已作規定的經濟交易或經濟交易的組合，則后者的現行稅法規則可以"輾轉適用于"此項新型經濟活動。但這一方法的采用往往必須以"經濟實質"為基礎，而新型經濟活動的"新"卻是體現為其法律形式的創造。由于"經濟實質"的判定尚無明確的標準和依據，在很大程度上依賴于稅務機關的主觀判斷。采用這一方法將導致新型經濟活動的稅收負擔的不確定性。因此，以新型經濟活動的經濟實質為基礎進行類推適用并非救濟因經濟形式創新而發生的稅法規則缺失的有效方法。

　　在缺乏支配性甚至有意義的規則的指引解決新型交易形式的征稅問題時，稅務機關往往在個案中根據稅法的"一般原則及指導理念"判斷該項交易是否以及如何課征稅收。同時，隨著社會的發展，法律概念的內涵和外延的不明確性日益加強，稅務機關通過作為參照標準的法律概念進行解釋而實現自由裁量。稅務機關的此種裁量，在一定程度上可以填補稅法所存在的漏洞。然而，稅務機關在個案中確定新型經濟交易的稅收負擔看似是實現稅收正義的最佳途徑，但個案裁量所達致的結果顯然并不具有任何的普適效力，也難以確保"同案的相同處理"，裁量的過度強調只能導致交易稅負的確定性和可預見性的喪失。而從稅收經濟的角度，由于個案裁量的前提是案件相關的大量而全面的實施調查，因此，取諸于個案的個別化爭議，在新型交易形式的征稅實踐中顯然是難以企及。

　　(三)作為一時之策的"行政造法"機制：行政裁量

　　在規則缺失的情況下，一項新型交易因稅務機關的裁量而確定其稅收后果，稅務機關得以通過"逐案的判斷而逐漸形成規則"。在已有規則但規定模糊的場合，稅務機關通過對作為參照標準的法律規則的重新解釋也實際上形成新的規則。因此，稅務機關在此所做的行政裁量，其實質是"行政造法"。然而，行政造法與法官造法有著根本的區別，一旦無所限制，在國庫保護的利益驅使之下，稅務機關征稅的權力便無任何的制約與限制，這將極大地損害納稅人的財產權和經營自由權。

　　(四)標準規范下的自由裁量機制的確立

　　就社會發展所產生的新型經濟活動所引發的課稅問題，其規則可以遵循如下的進路生成：在無法直接且適時地起草規則時，首先付諸稅務機關的裁量;隨著同一事項被反復解決且確定其解決的方案，將形成可以遵循的先例，進而頒布具有指導意義的行政規則，并發展這一領域所應遵循的原則，最終使得這一事項的規則得以制定。在立法機關尚無法對新型經濟活動制定符合稅收法定主義要求的課稅規范時，可以僅在稅法中明確某項或某類型的經濟交易征稅的標準，在此框架下授予稅務機關寬泛的自由裁量權，由其在反復的個案中逐步明確對交易征稅的技術性、細節性的事項。為此，立法機關對此事項進行調整的規范形式只能是"界于嚴格規則與一般的模糊性規定之間"的標準形式。

　　(五)標準與規則之間：新型經濟事項的課稅規范的形式選擇

　　一般而言，一項規范采取規則或是標準的形式，主要將行為的形式化差異與可抽象化程度、規范的實施成本、規范的復雜化程度等作為主要的考量因素。因此，很難一概而論一種交易形式的課稅事項應當采取的規范形式。當一項交易形式被創造并為市場逐步接受并成為普遍、常見而且具有典型性時，其課稅規范的制定可以采用規則的形式;反之，個性化、難以成為普遍交易形式的，則可以考慮采取標準的形式。

　　以上是我的匯報，不當之處，請批評指正。謝謝!